Pouca atenção tem sido dada ao estudo da dosimetria das multas administrativas tributárias pelos estudiosos do Direito Tributário em nosso país, em especial à preocupação de conferir contornos nítidos ao seu regime jurídico e à sua graduação. O presente trabalho tenta suprir a necessidade de examinar as limitações à Administração Pública na imposição das sanções administrativas tributárias, previstas na Lei Estadual nº 6.374/89, que trata do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação do Estado de São Paulo (ICMS-SP). O objetivo é propor parâmetros, de lege ferenda, que permitam graduar a intensidade das sanções, de forma que estas sejam proporcionais à gravidade do fato praticado pelo infrator e à sua culpabilidade. A legislação atual, devido à tradicional interpretação do artigo 136, do CTN, no sentido de adotar a responsabilidade objetiva para as infrações tributárias, não prevê exclusões de antijuridicidade, tais como força maior, caso fortuito ou estado de necessidade. Também circunstâncias agravantes, tais como a reincidência e a extensão do dano causado ao Erário, não são analisadas no sentido de modular a penalidade ao caso em concreto. Com inspiração na teoria do delito, desenvolvida no Direito Penal e aprofundada por ampla doutrina e jurisprudência, desenvolve-se um modelo de infração administrativa tributária, composto pelos elementos tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade, para que a aplicação da sanção possa considerar os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. As circunstâncias atenuantes, por analogia, inspiradas no Direito Penal, visam garantir que direitos fundamentais do contribuinte, tal como a propriedade, não sejam violados. Especial atenção é dedicada ao tratamento das pessoas jurídicas porque, em relação a elas, o elemento culpabilidade não pode ser interpretado como na aplicação das sanções para as pessoas físicas. No âmbito da pessoa jurídica é sugerida, como circunstância atenuante, a consideração dos investimentos realizados em compliance, que incluem a aplicação efetiva de códigos de ética e de conduta. Ao utilizar-se de uma dosimetria racional e justa das sanções, seguem-se as diretrizes da OCDE que promovem a cooperação entre contribuintes e Administrações Tributárias, a fim de aumentar a conformidade tributária dos contribuintes em geral. Segundo a OCDE, o modelo tradicional e repressivo deve ser substituído por um modelo cooperativo, com medidas que incentivem o contribuinte a adotar o comportamento conforme à legislação tributária. Dessa forma, a administração tributária poderá focar melhor sua atuação repressiva naqueles que insistem em violar a legislação tributária.

Wenig steuerjuristische wissenschaftliche Aufmerksamkeit wurde bisher der Bemessung von Steuerbußgeldern in Brasilien gewidmet, insbesondere der Konkretisierung und Bestimmung klarer Konturen bezüglich des rechtlichen Status und ihrer Einteilung. Dieses Untersuchung überprüft Umfang und Grenzen der öffentlichen Verwaltung bei der Durchsetzung von Steuerverwaltungssanktionen, resultierend aus Landesgesetz Nr. 6374/89. Hierbei handelt es sich um die Steuer auf den Verkehr von Waren und auf Transportleistungen, Lieferung zwischen Ländern und Kommunen, sowie Kommunikationsleistungen des Bundesstaates São Paulo (ICMS-SP). Ziel der Untersuchung ist die Entwicklung von Parametern, die zukünftig die Intensität von Sanktionen ermöglichen, im Hinblick auf ihre Verhältnismäßigkeit und bezogen auf die Schwere der Tat und die Schuld des Täters. Aufgrund der traditionellen Auslegung des Artikels 136 des CTN (brasilianische AO) bietet die aktuelle Rechtsprechung im Lichte der strengen Haftung für Steuerpflichtverletzungen keine Rechtswidrigkeitsausschlüsse, wie z.B. höhere Gewalt, unvorhersehbare Umstände oder Notstand. Auch erschwerende Umstände, wie z.B. Wiederholungstaten oder das Ausmaß der steuerlichen Schäden für die Allgemeinheit, werden derzeit bei der individuellen Bemessung nicht berücksichtigt . Unter Beachtung der strafrechtlich entwickelten Verbrechenslehre, sowie der Rechtsprechung wird ein Modell aus den Elementen: Tatbestandsmäßigkeit, Rechtswidrigkeit und Schuld entwickelt, das die Anwendung von Sanktionen ebenso berücksichtigt wie die Grundsätze der Angemessenheit und Verhältnismäßigkeit. Mildernde Umstände, die sich analog auf die Strafrechtslehre beziehen, sollen sicherstellen, dass die Grundrechte des Steuerpflichtigen, wie z.B. das Eigentumsrecht nicht verletzt werden. Ein besonderes Augenmerk wird dabei auf juristische Personen gelegt, weil die Anwendung der Schuldkriterien bei natürlichen und juristischen Personen divergiert. Für juristische Personen könnte als Möglichkeit eines mildernden Umstands die Berücksichtigung von Compliance Mechanismen, einschließlich der wirksamen Umsetzung von ethischen Codes und Verhaltensvorschriften wirken. Im Hinblick auf die rationale und faire Bemessung von Sanktionen sind darüber hinaus die OECD-Richtlinien zu befolgen. Ferner ist die Zusammenarbeit zwischen der Verwaltung und den Steuerzahlern zu fördern und die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen zu erhöhen. Unter Berücksichtigung der OECD Vorgaben sollte das traditionelle repressive Modell durch ein Kooperationsmodell mit Unterstützungsmaßnahmen für den Steuerzahler ersetzt werden. Auf diese Weise kann die Steuerverwaltung ihre Sanktionen besser auf nachhaltige und bewusste Steuerverletzungen konzentrieren.